Les faits du litige fiscal
La SCI Jacaro, société civile immobilière soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du Code général des impôts, était détenue à 66,67% par M. A…, son gérant, et à 5,55% par chacun de ses quatre enfants (soit une part chacun).
Cette SCI était propriétaire de deux biens immobiliers distincts :
- Une résidence pour personnes âgées indépendantes dénommée “Le Millepertuis” située au Puy-en-Velay (Haute-Loire), comprenant vingt-deux appartements
- Un appartement situé rue Saint-Charles à Paris, proposé en location meublée saisonnière
À l’issue d’un contrôle sur place portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2017, l’administration fiscale a considéré que la SCI Jacaro se livrait à des activités commerciales justifiant son assujettissement à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 et 2017, en application du 2 de l’article 206 du CGI.
En conséquence, l’administration a réintégré dans les revenus imposables de M. A… la quote-part des déficits fonciers correspondant à ses droits dans la SCI qu’il avait imputés sur ses autres revenus fonciers. Les rappels d’impôt sur le revenu ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue à l’article 1758 A du CGI.
Le tribunal administratif de Clermont-Ferrand ayant rejeté sa demande de décharge par jugement du 14 juin 2024, M. A… a interjeté appel devant la Cour administrative d’appel de Lyon.
Le vice de procédure identifié
Une qualification erronée de l’activité de la résidence seniors
L’administration fiscale avait fondé sa position sur plusieurs éléments qu’elle estimait caractériser une activité commerciale pour la résidence Le Millepertuis :
- La mise à disposition de locaux communs (terrasse, buanderie, salle d’activités)
- L’intervention d’une coordinatrice rémunérée par une filiale et refacturée à la SCI
- Les prestations annexes proposées aux résidents
La Cour a cependant relevé plusieurs erreurs d’appréciation de l’administration :
« Il ne résulte pas de l’instruction, notamment des baux conclus par les personnes résidentes avec la SCI Jacaro auxquels est seulement annexé le règlement de la résidence, que la location d’appartements nus réalisée par cette dernière inclurait systématiquement la souscription par les locataires de ces prestations de service supplémentaires. »
La Cour a également jugé que :
« La mise à disposition, dans le cadre d’une résidence de vingt-deux appartements, de quelques espaces partagés tels qu’une terrasse, une buanderie et une salle d’activité, ainsi que la présence, quelques jours par semaine, d’un “manager-coordonnateur” chargé essentiellement de recueillir les doléances des locataires, ne constituent pas des prestations qui excèdent celles qui peuvent être normalement fournies dans le cadre de la simple gestion locative de certaines catégories d’immeubles collectifs. »
La non-application de la tolérance administrative des 10%
Le point décisif du litige portait sur l’application de la réponse ministérielle Berger du 11 mai 1981, reprise aux paragraphes 320 et 330 de l’instruction BOI-IS-CHAMP-10-30.
Cette doctrine administrative prévoit :
« Il a été décidé de ne pas soumettre ces sociétés à l’impôt sur les sociétés tant que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxes. »
L’administration avait refusé d’appliquer cette tolérance, mais la Cour a procédé à un recalcul rigoureux des recettes :
- Recettes commerciales 2016 : 33 738 € (location meublée rue Saint-Charles + domiciliation)
- Recettes totales 2016 : 829 850,26 €
- Ratio : moins de 10%
Pour l’année 2017, avec des recettes totales de seulement 331 676,08 €, le ratio dépassait effectivement les 10%, justifiant l’assujettissement à l’IS pour cette seule année.
La décision de la juridiction administrative
Sur l’activité de la résidence seniors : requalification en gestion civile
La CAA de Lyon a infirmé l’analyse de l’administration en jugeant que la location d’appartements nus dans la résidence Le Millepertuis ne constituait pas une activité commerciale.
Elle s’est notamment appuyée sur un arrêt récent de la Cour administrative d’appel de Paris du 31 janvier 2025 (n° 23PA00066) concernant la même SCI, qui avait déjà invalidé ce chef de rectification.
La Cour a retenu que la SCI Jacaro ne pouvait être regardée comme participant à la gestion et aux résultats de ses filiales (SARL A2CJB et SARL Résidence Le Puy-en-Velay), dès lors qu’il n’était pas démontré que les locations consenties auraient pour effet d’entraîner une participation indirecte du bailleur aux résultats d’une société commerciale exploitée par le preneur.
Sur l’activité de location meublée et de domiciliation : maintien de la qualification commerciale
La Cour a en revanche confirmé le caractère commercial de deux activités :
-
La location meublée saisonnière de l’appartement rue Saint-Charles, avec ses prestations annexes (linge de maison, accueil, ménage, charges comprises)
-
L’activité de domiciliation des sociétés Logiscope et Palettes Pratiques, moyennant rémunération (4 600 € en 2016 et 6 600 € en 2017)
L’application salvatrice de la doctrine administrative pour 2016
Le point crucial de l’arrêt réside dans l’application de la tolérance des 10% :
« La SCI Jacaro ne pouvant être assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2016 en application de l’interprétation donnée par les énonciations de la réponse ministérielle du 11 mai 1981 que les commentaires administratifs mentionnés au point 7 réitèrent, c’est à tort que le tribunal administratif a retenu que M. A… n’était pas en droit d’imputer la quote-part du déficit foncier constaté par la SCI Jacaro sur son revenu global. »
En conséquence, la Cour a prononcé la décharge totale, en droits et pénalités, de la cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016.
L’État a également été condamné à verser 2 000 € au titre des frais de justice.
L’enseignement pour le contribuable
- Une SCI peut conserver son régime fiscal de l'article 8 du CGI même si elle exerce une activité commerciale accessoire, dès lors que ses recettes commerciales n'excèdent pas 10% de ses recettes totales
- La simple mise à disposition d'espaces communs et d'un coordinateur dans une résidence seniors ne suffit pas à caractériser une activité commerciale si ces prestations ne sont pas systématiquement incluses dans les baux
- La doctrine administrative (réponse Berger 1981, BOI-IS-CHAMP-10-30) constitue une garantie opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF
- Le calcul du ratio de 10% doit être effectué année par année : une SCI peut échapper à l'IS une année et y être assujettie l'année suivante
- L'activité de domiciliation d'entreprises moyennant rémunération est qualifiée de location meublée commerciale
Les implications pratiques
Pour les associés de SCI exerçant des activités mixtes
Cet arrêt rappelle l’importance cruciale du suivi annuel du ratio recettes commerciales / recettes totales pour les SCI susceptibles d’exercer une activité commerciale accessoire. Une SCI propriétaire de biens locatifs doit :
- Documenter précisément la nature de chaque type de recettes
- Maintenir une comptabilité analytique permettant d’isoler les recettes commerciales
- Anticiper les variations de recettes pouvant faire basculer le ratio au-dessus de 10%
Pour les SCI exploitant des résidences services
La jurisprudence confirme qu’une SCI peut louer des appartements nus dans une résidence pour personnes âgées sans être requalifiée en société commerciale, sous réserve de respecter plusieurs conditions :
- Les prestations de services ne doivent pas être systématiquement incluses dans le bail
- La SCI ne doit pas participer à la gestion des éventuelles filiales exploitantes
- Les espaces communs mis à disposition doivent correspondre à ce qui est normalement fourni dans la gestion locative d’immeubles collectifs
L’intérêt de la contestation même partielle
Cet arrêt illustre l’intérêt de contester les redressements même lorsque le contribuable ne peut obtenir gain de cause sur l’ensemble des points. M. A… a certes vu confirmé l’assujettissement à l’IS pour 2017, mais il a obtenu la décharge totale pour 2016 grâce à l’application de la doctrine administrative.
Les contribuables confrontés à une requalification de leur SCI en société soumise à l’IS doivent systématiquement :
- Vérifier si la tolérance des 10% peut s’appliquer pour certaines années
- Contester la qualification commerciale de chaque activité identifiée par l’administration
- Examiner les montants de recettes retenus par le service vérificateur
