Les faits du litige fiscal
L’affaire trouve son origine dans une procédure de visite et de saisie effectuée le 20 novembre 2012 dans les locaux d’une société française, Global Distribution, sur autorisation de l’autorité judiciaire. À l’issue de cette opération, l’administration fiscale a considéré que la société de droit polonais APL Uniapol Development SP. ZO. O exerçait en France une activité occulte de prestations de placement de main d’œuvre et de travail temporaire.
Une vérification de comptabilité a été engagée par un avis du 27 mai 2013, portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2012. Face aux difficultés rencontrées dans le contrôle, notamment l’absence de présentation de la comptabilité, la vérificatrice a dressé le 15 juin 2015 un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal sur le fondement de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales.
Les impositions mises en recouvrement concernaient :
- Des rappels de TVA pour la période 2006-2012
- Des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) pour 2010, 2011 et 2012
- Des cotisations supplémentaires de taxes sur les salaires (participation à la formation professionnelle continue, taxe d’apprentissage, participation à l’effort de construction) pour les années 2005 à 2012
Le vice de procédure identifié
La demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique
Quatre jours après l’établissement du procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal, le 19 juin 2015, le conseil de la société polonaise a adressé une lettre à l’administration demandant à rencontrer l’inspecteur principal, supérieur hiérarchique de la vérificatrice.
Cette demande était ainsi formulée : le contribuable souhaitait “évoquer des difficultés propres à ce contrôle, et, notamment, de porter à votre connaissance les contraintes de la société vérifiée liées à la législation polonaise, en vue de trouver un mode opératoire permettant de répondre à vos demandes”.
Le refus erroné de l’administration
Le 23 juin 2015, le supérieur hiérarchique a refusé d’accéder à cette demande au motif que cette garantie ne s’appliquerait qu’aux contribuables relevant d’une procédure contradictoire.
Ce refus était juridiquement erroné. La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l’administration en vertu de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit en effet une double garantie :
Paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte : “En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur.”
Cette garantie s’applique à deux moments distincts de la procédure :
- Au cours de la vérification, avant l’envoi de la proposition de rectification, pour les difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle
- Après la réponse aux observations, pour les questions relatives au bien-fondé des rectifications
L’étendue de la garantie précisée par le Conseil d’État
La décision de la CAA de Nancy s’inscrit dans le prolongement direct de l’arrêt de cassation rendu par le Conseil d’État le 1er juillet 2025. La haute juridiction a clarifié que :
- Cette garantie est offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d’imposition ultérieurement mise en œuvre
- Pour les contribuables relevant d’une procédure d’imposition d’office, la garantie peut être mise en œuvre jusqu’à l’envoi des bases d’imposition d’office
- Même en cas de taxation d’office pour opposition à contrôle fiscal (article L. 74 LPF), si l’administration adresse un document informant des bases évaluées d’office, elle doit donner suite à une demande de rendez-vous formulée avant cet envoi
La décision de la juridiction administrative
La Cour administrative d’appel de Nancy, statuant sur renvoi après cassation, a accueilli le moyen tiré de la privation de garantie.
Un raisonnement en deux temps
La Cour constate d’abord que la demande de rendez-vous du 19 juin 2015 faisait état d’une difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle susceptible de se rattacher à l’exercice de la garantie prévue au chapitre Ier de la charte. La société souhaitait exposer les contraintes liées à la législation polonaise et trouver un mode opératoire pour répondre aux demandes de l’administration.
Elle relève ensuite que cette demande était antérieure à la notification des bases d’imposition d’office du 2 septembre 2015, qui marque l’achèvement des opérations de contrôle.
Une irrégularité substantielle
La Cour juge que même si la demande du 19 juin 2015 aurait participé d’un comportement d’opposition au contrôle fiscal, la société est fondée à soutenir qu’elle a été privée d’une garantie substantielle.
Cette privation de garantie entraîne l’irrégularité de la procédure d’imposition dans son ensemble. Sans qu’il soit nécessaire d’examiner les autres moyens soulevés (absence d’établissement stable en France, irrégularité de la procédure d’opposition à contrôle fiscal, mise en œuvre de l’abus de droit sans les garanties de l’article L. 64 LPF), la Cour prononce la décharge totale des impositions contestées.
L’enseignement pour le contribuable
- La garantie de pouvoir s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur s'applique à tous les contribuables, y compris ceux faisant l'objet d'une procédure d'imposition d'office pour opposition à contrôle fiscal
- Cette garantie doit pouvoir être exercée jusqu'à la notification des bases d'imposition d'office, qui marque l'achèvement des opérations de contrôle
- Le refus de l'administration d'accorder un entretien avec le supérieur hiérarchique constitue une irrégularité substantielle entraînant la décharge des impositions
- La demande de rendez-vous doit faire état de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle pour relever de cette garantie
- L'irrégularité procédurale permet d'obtenir la décharge sans examen du fond du litige
Les implications pratiques
Pour les contribuables en cours de vérification
Cette décision rappelle l’importance de formaliser par écrit toute demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. La lettre doit clairement mentionner :
- Qu’il s’agit d’une demande au titre de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié
- Les difficultés concrètes rencontrées dans le déroulement des opérations de contrôle
- La volonté de trouver une solution opérationnelle pour permettre la poursuite du contrôle
En cas de procédure d’opposition à contrôle fiscal
Même si l’administration qualifie votre comportement d’opposition à contrôle fiscal, la garantie d’entretien avec le supérieur hiérarchique demeure applicable. Un refus de l’administration fondé sur le motif que vous relevez d’une procédure d’imposition d’office est juridiquement erroné et peut entraîner la décharge totale des impositions.
La stratégie contentieuse
Cette affaire illustre l’intérêt de soulever en priorité les moyens de procédure devant les juridictions administratives. Un vice de procédure substantiel, comme la privation d’une garantie prévue par la charte du contribuable, dispense le juge d’examiner le fond du litige et conduit mécaniquement à la décharge.
Le contribuable avait pourtant d’autres arguments à faire valoir (absence d’établissement stable, irrégularité de la procédure d’abus de droit), mais le seul moyen tiré de la privation de garantie a suffi à emporter la conviction de la Cour.
L’importance de la persévérance
Cette affaire témoigne également de l’importance de ne pas abandonner face à des décisions défavorables. Après un rejet en première instance (2021) puis en appel (2023), c’est le pourvoi en cassation devant le Conseil d’État qui a permis de faire reconnaître le bien-fondé de l’argumentation du contribuable et d’obtenir finalement gain de cause en 2026.
