Les faits du litige fiscal
Cette affaire met en lumière les limites du pouvoir d’imposition de l’administration fiscale française à l’égard des non-résidents et des structures sociétaires étrangères.
Mme B., résidente fiscale du Royaume-Uni, exerce une activité de mannequin international. Dans le cadre de sa collaboration avec la maison Chanel, deux types de contrats avaient été conclus en juillet 2013 :
- Un contrat de prestations de services (“services agreement”) entre la société britannique KCK Boo Ltd et Chanel Inc.
- Un contrat d’égérie (“name and frame agreement”) portant sur l’utilisation du nom et de l’image de la mannequin, conclu entre la société Ponder Rights Ltd et Chanel Inc.
Par des avenants datés du 9 juillet 2014, la société française Chanel SAS s’est substituée à Chanel Inc. dans ces deux contrats. Les sommes dues ont été facturées et encaissées par les sociétés britanniques via une agence artistique.
L’administration fiscale française a procédé à un examen de la situation fiscale personnelle de Mme B. au titre des années 2013 à 2015. Face à l’absence de réponse aux mises en demeure de déposer des déclarations, elle a notifié des rehaussements considérables dans la catégorie des traitements et salaires :
| Année | Montant du rehaussement |
|---|---|
| 2013 | 2 178 273 € |
| 2014 | 3 176 229 € |
| 2015 | 3 293 605 € |
Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2017 pour un montant total dépassant 8,5 millions d’euros de bases imposables.
Le vice de procédure identifié
En réalité, cette affaire ne relève pas d’un vice de procédure au sens strict, mais d’une erreur fondamentale de droit commise par l’administration fiscale dans l’identification du redevable de l’impôt.
L’erreur sur le bénéficiaire effectif des revenus
L’administration fiscale a tenté d’imposer directement Mme B. sur des revenus qui n’ont jamais transité par son patrimoine personnel. Les sommes en litige, soit 3 221 883 euros pour l’année 2015, ont été :
- Facturées par les sociétés britanniques KCK Boo Ltd et Ponder Rights Ltd
- Encaissées par ces mêmes sociétés via leur agence artistique
- Déclarées au Royaume-Uni au titre des bénéfices imposables de ces sociétés
- Imposées au Royaume-Uni, d’abord au niveau des sociétés, puis comme dividendes lors de leur distribution à l’actionnaire
L’administration fiscale invoquait la qualité de “bénéficiaire économique” de Mme B. pour justifier son imposition directe. Cette notion, si elle peut avoir une pertinence dans certains contextes, ne permet pas de contourner les règles fondamentales d’identification du redevable de l’impôt.
Le fondement juridique erroné
L’administration s’est appuyée sur deux fondements :
Article 164 B du CGI, II : “Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : (…) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.”
Article 17 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 : “Lorsque les revenus d’activités qu’un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables (…) dans l’Etat contractant où les activités de l’artiste ou du sportif sont exercées.”
Or, la Cour a relevé deux erreurs majeures dans ce raisonnement.
La décision de la juridiction administrative
La Cour administrative d’appel de Paris a rendu un arrêt particulièrement didactique, rappelant des principes fondamentaux du droit fiscal.
Premier principe : impossibilité d’imposer des revenus non perçus
La Cour énonce avec clarté :
“Les dispositions de l’article 164 B du code général des impôts sur lesquelles sont fondées les impositions en litige ne peuvent justifier l’assujettissement d’une personne à l’impôt sur des revenus dont elle n’est pas directement bénéficiaire.”
Ce principe, fondamental en droit fiscal, interdit à l’administration de “regarder à travers” une structure sociétaire pour imposer directement l’actionnaire ou le bénéficiaire économique ultime, sauf dans les cas expressément prévus par la loi (transparence fiscale des sociétés de personnes, abus de droit, etc.).
Second principe : une convention fiscale ne peut servir de base légale
La Cour rappelle ensuite un principe constitutionnel essentiel :
“Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition.”
Autrement dit, l’article 17 de la convention franco-britannique détermine quel État est compétent pour imposer, mais ne crée pas de droit d’imposer en l’absence de base légale en droit interne.
Troisième observation : l’article 17 est inapplicable aux mannequins
La Cour ajoute, “en tout état de cause”, que les dispositions de l’article 17 de la convention franco-britannique “ne sont au demeurant pas applicables aux mannequins”. Cette stipulation vise expressément les “artistes du spectacle” (théâtre, cinéma, radio, télévision, musiciens) et les “sportifs”, mais pas les mannequins.
La solution retenue
En conséquence, la Cour prononce la décharge totale, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2015, résultant du rehaussement de 3 221 383 euros. Elle condamne également l’État à verser 2 000 euros au titre des frais de justice.
L’enseignement pour le contribuable
- L'administration ne peut imposer que le bénéficiaire effectif : un contribuable ne peut être assujetti à l'impôt sur des revenus qu'il n'a pas personnellement perçus, même s'il en est le "bénéficiaire économique" ultime.
- Une convention fiscale n'est pas une base légale : les conventions bilatérales répartissent le pouvoir d'imposer entre États mais ne créent pas de droit d'imposer en l'absence de fondement en droit interne.
- L'interposition d'une société étrangère peut être légitime : dès lors que la structure est réelle et que les revenus y sont effectivement imposés, l'administration ne peut "transpariser" unilatéralement la société.
- L'article 17 de la convention franco-britannique exclut les mannequins : seuls les artistes du spectacle et sportifs au sens strict sont visés par cette stipulation.
- La double imposition effective constitue un argument de poids : les sociétés britanniques avaient déclaré et payé l'impôt au Royaume-Uni sur ces mêmes sommes.
Les implications pratiques
Pour les non-résidents exerçant une activité en France
Cette décision confirme que l’organisation juridique de l’activité professionnelle via des structures sociétaires étrangères peut être fiscalement respectée par l’administration française, sous réserve que :
- Les sociétés interposées aient une substance réelle
- Les revenus soient effectivement imposés dans l’État de résidence des sociétés
- L’organisation ne soit pas purement artificielle ou constitutive d’un abus de droit
Les mannequins, artistes et sportifs internationaux qui structurent leur activité via des sociétés de droit étranger doivent néanmoins rester vigilants : l’administration dispose d’autres armes (abus de droit, établissement stable, etc.) pour remettre en cause certains montages.
Pour les praticiens du contentieux fiscal
Cet arrêt rappelle l’importance de vérifier systématiquement le fondement légal des impositions contestées. L’administration fiscale, parfois tentée d’invoquer des dispositions conventionnelles pour justifier son droit d’imposer, doit toujours pouvoir s’appuyer sur une base légale de droit interne.
La distinction entre :
- Le droit d’imposer (qui relève exclusivement de la loi nationale)
- La répartition du pouvoir d’imposer (qui relève des conventions fiscales)
constitue un moyen de défense efficace dans les contentieux impliquant des non-résidents.
Sur le plan procédural
Il convient de noter que les sociétés KCK Boo Ltd et Ponder Rights Ltd, qui avaient tenté une intervention volontaire pour soutenir les conclusions de Mme B., ont vu leur intervention déclarée irrecevable. La Cour a considéré qu’elles ne justifiaient pas d’un “intérêt suffisant eu égard à la nature et à l’objet du litige”, ce dernier portant exclusivement sur les impositions personnelles de la contribuable.
Cette solution, classique en contentieux fiscal, rappelle que seul le redevable de l’imposition a qualité pour la contester, les tiers (même économiquement intéressés) ne pouvant intervenir qu’à des conditions restrictives.
