Les faits du litige fiscal
L’affaire remonte à un contrôle sur pièces mené par l’administration fiscale au titre des années 2007 et 2008. À l’issue de ce contrôle, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été établies en 2013, assorties d’intérêts de retard et de pénalités de 40 % pour manquement délibéré.
Ces redressements trouvaient leur origine dans la taxation de revenus distribués à M. B. par une société de droit luxembourgeois (AECP) et sa succursale française. Concrètement, l’administration avait identifié la prise en charge par ces sociétés de dépenses privées se rapportant à un appartement situé avenue Foch à Paris, notamment les loyers et charges locatives.
Le problème central de ce dossier réside dans le fait que ces impositions avaient été établies au nom du couple, M. B. et Mme D., alors que leur situation personnelle avait profondément évolué :
- 3 octobre 1987 : mariage sous le régime de la séparation de biens
- 2006 : cessation effective de la vie commune, M. B. ayant emménagé avec sa nouvelle compagne
- 27 mars 2008 : ordonnance de non-conciliation autorisant les résidences séparées
- 27 novembre 2008 : prononcé du divorce
En novembre 2018, Mme D. reçoit une mise en demeure de payer la somme totale de 141 781 euros, comprenant :
- Les cotisations supplémentaires d’IR : 119 748 euros (droits et pénalités de 40 %)
- La majoration de 10 % pour paiement tardif : 11 974 euros
- Les frais de poursuites : 10 059 euros
Le vice de procédure identifié
La Cour administrative d’appel de Paris a d’abord relevé une erreur d’appréciation du tribunal administratif de Montreuil sur la nature même du litige. En effet, les premiers juges s’étaient mépris en considérant qu’ils étaient saisis d’un contentieux du recouvrement, alors que Mme D. contestait en réalité l’assiette même des impositions.
« La requérante est fondée à soutenir que le tribunal administratif de Montreuil s’est mépris sur la portée de la demande qui lui avait été présentée en s’estimant saisi de conclusions tendant à la décharge de l’obligation de payer les sommes qu’elle avait été mise en demeure de payer le 28 novembre 2018 et se rattachant ainsi au contentieux du recouvrement de l’impôt. »
Mais l’irrégularité fondamentale réside dans le non-respect des règles d’imposition séparée prévues par l’article 6 du Code général des impôts :
Article 6, 4 du CGI : « Les époux font l’objet d’impositions distinctes : a. Lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu’étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées »
En l’espèce, les deux conditions alternatives étaient réunies :
-
Séparation de biens + résidences distinctes : Mariés sous le régime de la séparation de biens depuis 1987, les époux ne vivaient plus sous le même toit depuis au moins 2006
-
Instance de divorce + autorisation de résidences séparées : L’ordonnance de non-conciliation du 27 mars 2008 avait expressément autorisé les époux à résider séparément
La Cour relève que l’administration fiscale elle-même avait connaissance de cette situation, puisque les propositions de rectification mentionnaient le changement de domicile de M. B. :
« Il résulte également de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 20 décembre 2010 et 16 mars 2011 adressées à M. B… et Mme D…, (…) qu’ils ont cessé de résider sous le même toit au plus tard en 2006, M. B… ayant alors emménagé avec sa compagne, avocate au Luxembourg, dans un appartement situé avenue Foch à Paris. »
La décision de la juridiction administrative
La CAA de Paris, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif de Montreuil pour erreur sur la nature du litige, a choisi d’évoquer l’affaire et de statuer directement au fond.
Sur le principe de l’imposition séparée, la Cour rappelle une règle jurisprudentielle fondamentale :
« Il résulte des dispositions précitées que les époux séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit, dès lors que cette résidence séparée n’a pas un caractère temporaire, ou étant en instance de divorce et ayant été autorisés à avoir des résidences séparées doivent faire l’objet d’une imposition séparée. »
La Cour précise également qu’un contribuable peut à tout moment se prévaloir de ce droit à l’imposition séparée :
« Alors même qu’il a souscrit à tort avec son conjoint des déclarations communes à l’impôt sur le revenu, un contribuable peut à tout moment de la procédure d’imposition, de même que pour la première fois devant le juge de l’impôt, se prévaloir de ce qu’il aurait dû faire l’objet d’une imposition séparée (…). Il est recevable à le faire à l’appui d’une demande en décharge de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, sans que puisse lui être opposée la circonstance que les cotisations primitives seraient devenues définitives. »
Cette dernière précision est capitale : même si les déclarations communes avaient été souscrites volontairement par les époux, et même si les impositions primitives n’avaient pas été contestées, Mme D. conservait le droit de contester les suppléments d’impôt en invoquant l’imposition séparée.
La Cour prononce donc la décharge totale :
- Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu 2007 et 2008
- Des intérêts de retard correspondants
- Des pénalités de 40 % pour manquement délibéré
- Des majorations de 10 % pour paiement tardif
- Des frais de poursuites
Soit un total de 141 781 euros.
L’État est en outre condamné à verser 1 500 euros au titre des frais de justice.
L’enseignement pour le contribuable
- Les époux séparés de biens qui ne vivent plus sous le même toit doivent faire l'objet d'impositions distinctes, même s'ils ont souscrit des déclarations communes
- Cette règle s'applique également aux époux en instance de divorce autorisés à résider séparément
- Le droit à l'imposition séparée peut être invoqué à tout moment, y compris pour la première fois devant le juge, et même si les impositions primitives sont devenues définitives
- Un ex-époux ne peut être tenu au paiement de suppléments d'IR portant sur des revenus exclusivement perçus par son ex-conjoint si les conditions de l'imposition séparée étaient réunies
- Les pénalités pour manquement délibéré et les majorations pour retard de paiement suivent le sort du principal
Les implications pratiques
Cette décision de la CAA de Paris offre plusieurs enseignements précieux pour les contribuables confrontés à des situations similaires.
Pour les ex-époux confrontés à un redressement portant sur la période du mariage
Si vous recevez un avis d’imposition supplémentaire ou une mise en demeure de payer des impositions établies au nom de votre ancien couple, vérifiez immédiatement :
- Votre régime matrimonial : étiez-vous mariés sous le régime de la séparation de biens ?
- Vos résidences respectives : aviez-vous cessé de vivre sous le même toit, même avant toute procédure de divorce ?
- L’existence d’une ordonnance de non-conciliation autorisant les résidences séparées
La preuve de ces éléments peut résulter de nombreux documents : contrats de bail, attestations d’assurance habitation, factures d’énergie, jugements du juge aux affaires familiales…
Sur la notion de « résidence séparée non temporaire »
La jurisprudence exige que la séparation de résidence ne soit pas simplement temporaire. En l’espèce, M. B. avait emménagé avec sa nouvelle compagne dans un appartement pour lequel il avait souscrit une assurance : autant d’indices d’une installation durable qui excluait tout caractère temporaire.
Sur la solidarité fiscale entre époux
Cette décision rappelle que la solidarité fiscale prévue par l’article 1691 bis du CGI ne peut jouer que si les époux sont légalement tenus à une imposition commune. Dès lors que les conditions de l’imposition séparée sont réunies, la solidarité tombe, et chaque ex-époux n’est redevable que de l’impôt afférent à ses propres revenus.
Conseil pratique
Si vous êtes dans une situation de séparation de fait, même avant l’engagement d’une procédure de divorce, conservez précieusement tous les justificatifs de votre résidence distincte. Ces documents pourront s’avérer déterminants des années plus tard en cas de contrôle fiscal.
