Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne M. C…, dirigeant et associé unique de sociétés intervenant dans le secteur de la vente d’articles de sport. En septembre 2015, ce contribuable a réalisé une opération d’apport de titres classique dans le cadre d’une restructuration patrimoniale.
Concrètement, M. C… a apporté la totalité de ses 40 376 titres de la SAS Snowleader à sa holding personnelle, l’EURL Hohneck Company, dont il était le gérant et l’associé unique. L’apport a été évalué à 5 180 495 euros.
En contrepartie de cet apport, le contribuable a reçu :
- 471 100 parts de l’EURL Hohneck Company d’une valeur nominale de 10 euros chacune
- Une soulte de 469 495 euros inscrite au crédit de son compte courant d’associé
Cette soulte représentait exactement 9,97 % de la valeur nominale des titres reçus, soit un montant délibérément fixé juste en dessous du seuil de 10 % prévu par l’article 150-0 B ter du Code général des impôts pour bénéficier du report d’imposition intégral.
À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a considéré que le versement de cette soulte était constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Elle a alors :
- Remis en cause le report d’imposition à concurrence de la soulte
- Imposé cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du CGI
- Appliqué la majoration de 80 % pour abus de droit
Le contribuable a contesté ces redressements devant le tribunal administratif de Grenoble, qui a rejeté sa demande le 21 juin 2024.
Le vice de procédure identifié
L’erreur fondamentale sur la catégorie d’imposition
La Cour administrative d’appel de Lyon a mis en lumière une erreur substantielle commise par l’administration fiscale. Bien que l’abus de droit ait été caractérisé, l’administration avait imposé la soulte dans une mauvaise catégorie fiscale.
L’administration fiscale avait taxé le montant de la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts.
Or, comme l’a relevé la cour, cette qualification était juridiquement incorrecte. La mise en œuvre de la procédure d’abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport. La somme devait donc être imposée en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières sur le fondement de l’article 150-0 A du CGI.
L’impossibilité de substituer les contributions sociales
Le point décisif de l’arrêt concerne les contributions sociales. L’administration avait initialement soumis la soulte aux contributions sociales sur les revenus de placement. En cours d’instance, le ministre a demandé à la cour de substituer cette base légale par les contributions sociales sur les revenus du patrimoine.
La cour a refusé cette substitution en énonçant un principe clair :
« Dès lors que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus de placement, une telle demande ne peut qu’être rejetée. »
Cette distinction entre les deux régimes de contributions sociales n’est pas qu’une question de qualification juridique abstraite. Elle emporte des conséquences concrètes en termes de procédure et de garanties pour le contribuable.
La décision de la juridiction administrative
La validation partielle de l’abus de droit
La CAA de Lyon a d’abord confirmé la caractérisation de l’abus de droit par l’administration. Elle a rappelé la jurisprudence désormais bien établie du Conseil d’État :
« Le but poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités. »
En l’espèce, la cour a relevé plusieurs éléments démontrant l’absence de justification économique de la soulte :
- M. C… était le seul décisionnaire de l’opération en tant qu’apporteur, président de Snowleader et gérant de Hohneck Company
- Il demeurait l’associé unique de la holding bénéficiaire
- Aucune difficulté de parité d’échange ne justifiait le versement d’une soulte
- Le contribuable n’a pas démontré l’utilité de la soulte pour l’opération de restructuration
La décharge des contributions sociales
Malgré la validation de l’abus de droit, la cour a prononcé la décharge intégrale des contributions sociales auxquelles M. C… avait été assujetti au titre de l’année 2015.
Le raisonnement est le suivant :
- L’administration a initialement imposé la soulte aux contributions sociales sur les revenus de placement
- Or, la soulte devait être imposée en tant que plus-value de cession mobilière
- Les contributions sociales applicables aux plus-values sont celles sur les revenus du patrimoine
- Ces deux impositions étant distinctes, la substitution est impossible
- L’imposition initiale étant erronée, elle doit être déchargée
Le dégrèvement accordé sur l’impôt sur le revenu
En cours d’instance, l’administration a reconnu son erreur s’agissant de l’impôt sur le revenu et a procédé à un dégrèvement de 200 285 euros. Ce dégrèvement résulte de l’application de :
- La requalification de la soulte en plus-value de cession mobilière
- L’abattement de 50 % pour durée de détention prévu à l’article 150-0 D du CGI (titres détenus depuis plus de 2 ans)
La cour a donc constaté un non-lieu à statuer à concurrence de ce dégrèvement.
L’enseignement pour le contribuable
- Les contributions sociales sur les revenus de placement et celles sur les revenus du patrimoine sont des impositions distinctes : l'administration ne peut pas substituer l'une à l'autre en cours de contentieux
- Même si un abus de droit est caractérisé, l'administration doit appliquer la bonne catégorie d'imposition sous peine de voir l'imposition déchargée
- Les soultes versées dans le cadre d'apports de titres à une holding contrôlée restent exposées à la qualification d'abus de droit si elles n'ont pas de justification économique
- L'abattement pour durée de détention s'applique aux plus-values résultant de la remise en cause du report d'imposition
- La condamnation de l'État aux frais d'avocat (2 000 euros) sanctionne les erreurs de l'administration
Les implications pratiques
Pour les contribuables faisant l’objet d’un contrôle
Cette décision illustre l’importance d’une analyse minutieuse des fondements juridiques retenus par l’administration fiscale. Même lorsque le redressement paraît fondé sur le principe, des erreurs de qualification peuvent conduire à une décharge totale ou partielle.
Les points de vigilance sont notamment :
- La catégorie d’imposition retenue (RCM, plus-values, BNC, etc.)
- La nature des contributions sociales (revenus de placement ou du patrimoine)
- L’application des abattements et exonérations propres à chaque régime
Pour les opérations d’apport de titres
Le régime de l’article 150-0 B ter du CGI reste un outil précieux de restructuration patrimoniale, mais son utilisation doit être soigneusement encadrée. La jurisprudence constante du Conseil d’État et des cours administratives d’appel confirme que :
- Les soultes fixées juste en dessous du seuil de 10 % sont systématiquement scrutées
- L’absence de justification économique expose à la qualification d’abus de droit et à la majoration de 80 %
- La détention des titres reçus doit s’inscrire dans une logique de restructuration réelle
L’importance de l’accompagnement juridique
Cette affaire démontre qu’un accompagnement juridique qualifié peut permettre d’identifier les failles procédurales des redressements fiscaux. En l’espèce, c’est l’erreur de l’administration sur la nature des contributions sociales qui a permis d’obtenir une décharge significative, alors même que le principe de l’abus de droit était confirmé.
Les contribuables confrontés à des redressements portant sur des opérations d’apport de titres, des soultes ou plus généralement des opérations de restructuration patrimoniale ont tout intérêt à faire analyser leur dossier par un avocat fiscaliste spécialisé en contentieux, capable de déceler les irrégularités susceptibles de conduire à une décharge.
