Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne M. B., associé unique de la SASU Entreprise B. de Menuiserie (ELM), une société spécialisée dans la fabrication et la pose de menuiserie pour des chalets de luxe dans le secteur de Courchevel. Le 23 novembre 2013, le contribuable a procédé à une opération de restructuration classique : l’apport de la totalité de ses 500 actions ELM à une holding nouvellement créée, la SAS B. A. Holding (LBH).
L’opération, évaluée à 3 800 000 euros, a été rémunérée de deux manières :
- 3 458 000 euros sous forme de 345 800 parts nouvelles de la SAS LBH
- 342 000 euros sous forme d’une soulte inscrite au compte courant d’associé
Le montant de la soulte, représentant exactement 9,89 % de la valeur nominale des titres reçus, se situait très légèrement en dessous du seuil de 10 % prévu par l’article 150-0 B ter du Code général des impôts, permettant ainsi à l’intégralité de la plus-value de bénéficier du report d’imposition.
À l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a considéré que le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte constituait un abus de droit au sens de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Elle a remis en cause le report d’imposition et imposé la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du CGI.
Le contribuable s’est ainsi vu notifier des suppléments d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis de l’intérêt de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit.
Le vice de procédure identifié
La Cour administrative d’appel de Lyon, tout en confirmant l’existence de l’abus de droit, a relevé une erreur fondamentale de qualification juridique commise par l’administration fiscale.
L’abus de droit confirmé mais la base légale erronée
La juridiction rappelle d’abord le cadre juridique applicable :
« En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. »
La Cour constate que le versement de la soulte ne présentait aucun intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport. Elle relève plusieurs éléments accablants :
- M. B. était l’unique décisionnaire de l’opération en sa qualité d’apporteur et associé unique de la SASU ELM
- Il est resté associé ultra-majoritaire de la SAS LBH à hauteur de 99,99 % du capital
- La soulte a été financée par une distribution de dividendes de la SASU ELM (300 000 euros prélevés sur les réserves)
- Le remboursement de la soulte est intervenu deux mois seulement après l’opération
L’erreur de catégorie d’imposition
Cependant, la Cour identifie une erreur de base légale déterminante. L’administration avait taxé la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du CGI. Or, comme le précise l’arrêt :
« Dans la mesure où l’administration fiscale n’a pas regardé comme constitutif d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. »
La somme litigieuse ne pouvait donc légalement être soumise à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais devait relever de la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières (article 150-0 A du CGI).
Cette erreur de qualification entraînait également une erreur sur la nature des prélèvements sociaux : le contribuable avait été assujetti aux prélèvements sociaux sur les produits de placement, alors que seuls les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine étaient applicables.
La décision de la juridiction administrative
La décharge totale des prélèvements sociaux
La Cour prononce la décharge intégrale des prélèvements sociaux auxquels M. B. avait été assujetti au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Cette décharge résulte directement de l’erreur de base légale : les prélèvements sociaux sur les produits de placement n’étaient pas applicables à une plus-value de cession de valeurs mobilières.
La substitution de base légale acceptée
S’agissant de l’impôt sur le revenu, le ministre a demandé à la Cour de procéder à une substitution de base légale, en remplaçant le fondement erroné du 2° de l’article 109-1 du CGI par celui de l’article 150-0 A du même code.
La Cour accède à cette demande, en précisant que cette substitution ne prive le contribuable d’aucune garantie procédurale :
« Cette demande de substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune garantie en matière de procédure d’imposition, dès lors que le comité de l’abus de droit fiscal n’a pas à se prononcer sur les catégories d’imposition retenues. »
L’application de l’abattement pour durée de détention
La requalification de la somme en plus-value de cession de valeurs mobilières permet au contribuable de bénéficier de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150-0 D du CGI. Pour une détention comprise entre deux et huit ans, cet abattement s’élève à 50 %.
La base imposable initiale de 555 557 euros est ainsi réduite de 171 000 euros (50 % de 342 000 euros), ramenant le revenu net imposable rectifié à 384 557 euros.
L’enseignement pour le contribuable
- L'abus de droit peut être caractérisé pour une soulte d'apport même si elle respecte le seuil de 10 % prévu par l'article 150-0 B ter du CGI
- L'erreur de base légale de l'administration peut entraîner une décharge partielle, même lorsque l'abus de droit est confirmé
- Une soulte requalifiée en plus-value de cession ouvre droit à l'abattement pour durée de détention de 50 %
- Les prélèvements sociaux sur les produits de placement ne sont pas applicables aux plus-values de cession de valeurs mobilières
- La substitution de base légale reste possible en appel, mais elle ne peut pas priver le contribuable des garanties attachées à la nouvelle base légale
Les implications pratiques
Pour les contribuables faisant l’objet d’un redressement pour abus de droit
Cet arrêt démontre l’importance de vérifier systématiquement la base légale retenue par l’administration fiscale. Même lorsque l’abus de droit est caractérisé, une erreur de qualification peut entraîner :
- La décharge des impositions accessoires (ici les prélèvements sociaux)
- L’application d’abattements ou de régimes fiscaux plus favorables attachés à la bonne catégorie d’imposition
Pour les opérations d’apport avec soulte
L’arrêt confirme la jurisprudence restrictive en matière de soultes d’apport. Les éléments retenus pour caractériser l’abus de droit sont particulièrement significatifs :
- Le montant de la soulte proche du seuil de 10 % constitue un indice de fraude à la loi
- L’absence d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport est un critère déterminant
- Le financement de la soulte par des distributions de la société apportée révèle l’intention d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt
- Le remboursement rapide de la soulte par le compte courant d’associé renforce la présomption d’abus
Recommandations pratiques
Les contribuables envisageant une opération d’apport avec soulte doivent :
- Documenter l’intérêt économique de la soulte pour la société bénéficiaire de l’apport
- Éviter le financement de la soulte par des distributions de la société apportée
- Conserver la soulte dans la société plutôt que de la rembourser rapidement
- Prévoir une durée de détention suffisante des titres apportés pour bénéficier de l’abattement maximal en cas de remise en cause du report
En cas de redressement, il convient de vérifier minutieusement la cohérence entre la nature de l’abus de droit invoqué et la base légale d’imposition retenue. Cette vérification peut permettre d’obtenir des décharges significatives, comme l’illustre parfaitement cette décision de la CAA de Lyon.
