Les faits du litige fiscal
L’affaire trouve son origine dans la vérification de comptabilité de la société NXO Experts portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Dans le cadre de ce contrôle, l’administration fiscale a découvert que cette société était en relation d’affaires avec M. B… par l’intermédiaire d’une société de droit britannique dénommée Ginsing Services.
Le service vérificateur a constaté que M. B… avait réalisé en France, à titre professionnel, des prestations d’assistance technique dans le domaine de l’ingénierie pour le compte de la société Radio France, cliente de NXO Experts. Plus précisément, l’intéressé avait exercé les fonctions d’ingénieur système jusqu’en janvier 2017, puis d’administrateur jusqu’en janvier 2018.
L’administration a relevé que les prestations rendues par M. B… avaient été facturées mensuellement à la société NXO Experts par la société britannique Ginsing Services, laquelle avait encaissé les règlements correspondants.
À la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a notifié à M. B… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, selon la procédure d’évaluation d’office prévue par le 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. Les sommes facturées par Ginsing Services ont été qualifiées de bénéfices non commerciaux imposables entre les mains de M. B…
Le contribuable a contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Montreuil. Par une ordonnance du 2 septembre 2024, le président de la 7ème chambre a rejeté sa demande pour irrecevabilité, estimant qu’elle avait été enregistrée plus de deux mois après la notification de la décision de rejet de sa réclamation préalable.
Le vice identifié : l’erreur sur l’identité du redevable légal
La Cour administrative d’appel de Paris a relevé d’office un moyen d’ordre public déterminant : l’administration fiscale avait commis une erreur fondamentale quant à l’identité du redevable légal de l’impôt.
Le principe : on ne peut imposer que les revenus effectivement perçus
L’article 12 du code général des impôts dispose :
« L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. »
Ce principe cardinal de notre droit fiscal signifie qu’un contribuable ne peut être imposé que sur les sommes qu’il a effectivement réalisées ou dont il a disposé. En l’espèce, les sommes litigieuses avaient été facturées par la société Ginsing Services à la société NXO Experts et encaissées par cette même société britannique.
L’absence de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit
La Cour relève expressément que le service fiscal « n’a pas entendu écarter l’interposition de la société de droit britannique Ginsing Services comme ne lui étant pas opposable ». L’administration n’a pas invoqué le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à l’abus de droit, qui aurait permis d’écarter une société :
- soit au motif qu’elle présentait un caractère fictif ;
- soit au motif que sa création répondait à un but exclusivement fiscal en vue d’une application littérale de textes à l’encontre des objectifs de leurs auteurs.
En l’absence d’une telle procédure, la personnalité juridique distincte de la société Ginsing Services devait être respectée. Les sommes qu’elle avait facturées et encaissées lui appartenaient juridiquement, et non à M. B…
L’impossibilité d’imposer des revenus non perçus
La Cour en tire la conséquence logique : le service « ne pouvait pas regarder comme des bénéfices non commerciaux imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de M. B… les sommes que la société Ginsing Services avait facturées à la société NXO Experts et qu’elle avait encaissées ».
Cette conclusion s’impose « alors même qu’elles avaient pour contrepartie des prestations de services informatiques réalisées en France par le requérant ». Autrement dit, même si M. B… était bien le prestataire effectif des services, ce fait ne suffit pas à le rendre redevable de l’impôt sur des sommes qu’une autre personne morale a encaissées.
La décision de la Cour administrative d’appel de Paris
L’annulation préalable de l’ordonnance de première instance
Avant de statuer sur le fond, la Cour a d’abord dû corriger l’erreur procédurale commise par le tribunal administratif de Montreuil. Celui-ci avait rejeté la demande comme tardive, mais l’historique d’acheminement postal démontrait le contraire :
- Un avis d’instance avait été déposé dans la boîte aux lettres de M. B… le 27 septembre 2023 ;
- M. B… avait retiré le pli le 2 octobre 2023, soit dans le délai de 15 jours prévu par la réglementation ;
- Sa demande avait été enregistrée au greffe le 1er décembre 2023, donc dans le délai de deux mois.
La Cour annule donc l’ordonnance attaquée et statue elle-même sur le fond par la voie de l’évocation.
La décharge totale des impositions
Statuant sur le bien-fondé des impositions, la Cour prononce la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B… avait été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes.
La Cour précise qu’elle accorde cette décharge « sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens de la requête ». Cette formulation est significative : le vice identifié d’office est si fondamental qu’il rend inutile l’examen des nombreux autres arguments soulevés par le contribuable, notamment concernant :
- L’insuffisance de motivation de la proposition de rectification ;
- Son statut de salarié de la société égyptienne Quartz ;
- L’absence de lien direct avec les sociétés Ginsing Services et NXO Experts ;
- L’inapplicabilité de la procédure d’évaluation d’office.
Le rejet de la demande de frais irrépétibles
Malgré sa victoire au fond, M. B… n’obtient pas les 12 000 euros qu’il demandait au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. La Cour estime qu’il n’y a pas lieu, « dans les circonstances de l’espèce », de mettre cette somme à la charge de l’État.
L’enseignement pour le contribuable
- Un contribuable ne peut être imposé que sur les revenus qu'il a effectivement perçus ou dont il a disposé, conformément à l'article 12 du CGI.
- L'administration fiscale ne peut pas imposer entre les mains d'une personne physique des sommes facturées et encaissées par une société distincte, même si cette personne a réalisé les prestations correspondantes.
- Pour écarter l'interposition d'une société, l'administration doit mettre en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF, en démontrant soit le caractère fictif de la société, soit un montage à but exclusivement fiscal.
- L'erreur sur l'identité du redevable légal est un moyen d'ordre public que le juge peut soulever d'office.
- En cas de rejet erroné pour irrecevabilité en première instance, la Cour d'appel peut statuer par évocation sur le fond du litige.
Les implications pratiques
Pour les contribuables faisant l’objet d’un contrôle
Cette décision rappelle un principe fondamental : l’administration fiscale doit identifier correctement le redevable légal de l’impôt. Lorsqu’une société, même étrangère, facture et encaisse des prestations, c’est cette société qui est en principe redevable de l’impôt correspondant sur ses bénéfices.
Si vous êtes confronté à un redressement portant sur des sommes que vous n’avez pas personnellement encaissées, il convient de :
- Documenter précisément les flux financiers pour démontrer que les sommes ont été perçues par une entité distincte ;
- Vérifier si l’administration a mis en œuvre la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF ;
- Contester l’identification du redevable légal, qui constitue un moyen d’ordre public.
Pour les professionnels intervenant via des structures interposées
Les contribuables qui exercent leur activité par l’intermédiaire de sociétés, y compris étrangères, doivent être conscients que :
- La structuration juridique des relations contractuelles a des conséquences fiscales majeures ;
- L’administration peut toutefois remettre en cause les montages sur le fondement de l’abus de droit ;
- En l’absence d’une telle procédure, la personnalité juridique distincte des sociétés doit être respectée.
Sur le plan procédural
Cette affaire illustre également l’importance de :
- Conserver les preuves de notification (accusés de réception, historiques postaux) pour contester une éventuelle irrecevabilité pour tardiveté ;
- Faire appel des ordonnances de rejet du tribunal administratif, la Cour pouvant corriger les erreurs d’appréciation du premier juge et statuer elle-même sur le fond.
La décision démontre enfin l’intérêt de se faire assister par un avocat fiscaliste capable d’identifier l’ensemble des moyens de contestation, y compris les moyens d’ordre public susceptibles d’être soulevés d’office par le juge.
