Les faits du litige fiscal
Cette affaire illustre parfaitement les difficultés d’application du dispositif transitoire du prélèvement à la source pour les dirigeants de société ayant connu une évolution de leur statut au fil des années.
M. A… avait créé en 1993 la SARL Le Centaure, dont il était le dirigeant et détenteur de la quasi-totalité du capital. En 2010, puis en 2014, le groupe britannique Markel Capital Holdings Limited a progressivement acquis l’intégralité des parts sociales de cette société. Au 1er décembre 2015, la société est devenue la SAS Markel France, dirigée par un président nommé par l’actionnaire unique britannique, M. A… conservant uniquement des fonctions de directeur général.
Au titre de l’année 2018, année de mise en place du prélèvement à la source, M. A… a déclaré 287 004 euros de salaires qu’il a qualifiés de non exceptionnels en totalité. Cette qualification lui permettait de bénéficier pleinement du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR), mécanisme destiné à éviter une double imposition des contribuables lors de la transition vers le prélèvement à la source.
À l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP), l’administration fiscale a remis en cause ce crédit d’impôt à hauteur de 112 637 euros, considérant que M. A… était un contribuable contrôlant sa société au sens des dispositions du F du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. Cette requalification a entraîné des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux de 17 613 euros en droits, intérêts de retard et majorations.
Le vice de procédure identifié
Le litige portait sur l’application du régime spécifique prévu pour les dirigeants qui contrôlent leur société. Ce régime, plus restrictif, limite le bénéfice du CIMR en comparant les revenus 2018 aux revenus des années antérieures (2015, 2016 ou 2017).
Article 60 II F de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année »
Pour déterminer si un contribuable « contrôle » sa société, le législateur renvoie à l’article 150-0 B ter du CGI :
Article 150-0 B ter III 2° du CGI : « Pour l’application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable (…) ; c) Ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision. »
L’administration fiscale avait considéré que M. A…, en sa qualité de directeur général, exerçait en fait le pouvoir de décision au sein de la SAS Markel France. Cette appréciation se fondait notamment sur les dispositions de l’article L. 227-6 du code de commerce et sur les pouvoirs étendus généralement conférés aux directeurs généraux dans les SAS.
Or, cette analyse s’est révélée erronée au regard des circonstances de fait propres à cette affaire.
La décision de la juridiction administrative
La Cour administrative d’appel de Nantes a procédé à une analyse minutieuse des éléments de fait versés au dossier pour apprécier si M. A… exerçait réellement le pouvoir de décision au sein de la société.
L’absence de détention capitalistique : un premier indice déterminant
La Cour relève d’emblée qu’« il est constant que M. A… ne possède aucune part au capital et aucun droit de vote au sein de la SAS Markel France, propriété intégrale de la société Markel Capital Holdings Limited ». Cette circonstance écarte d’office l’application du critère prévu au a) de l’article 150-0 B ter.
L’examen des statuts de la société
La Cour s’est ensuite penchée sur les statuts de la SAS Markel France mis à jour le 1er décembre 2015. Ces derniers prévoient que :
- La société est gérée et administrée par un président, nommé et démis par décision de l’associé unique ;
- Le président peut être assisté par un ou plusieurs directeurs généraux ;
- L’associé unique (Markel Capital Holdings Limited) conserve notamment la compétence pour la nomination et le licenciement du président et du directeur général ainsi que pour l’approbation des comptes et l’affectation des bénéfices.
La Cour en déduit que la détermination du niveau de rémunération du directeur général relève en principe de la compétence de l’associé unique, ce qui exclut tout pouvoir de M. A… sur sa propre rémunération.
La portée limitée des pouvoirs du directeur général
L’administration fiscale invoquait l’article 12.4 des statuts prévoyant que « les directeurs généraux sont investis des pouvoirs les plus étendus ». La Cour écarte cet argument en précisant que cette disposition ne concerne que les relations de la société à l’égard des tiers et non les pouvoirs internes de gestion.
De même, les dispositions de l’article L. 227-6 du code de commerce invoquées par l’administration « ne concernent par principe que les pouvoirs du président et à l’égard des tiers à la société ».
Les éléments corroborant la subordination effective
M. A… a également produit des éléments démontrant que les dépenses dépassant le seuil de 20 000 euros devaient être approuvées par la société mère britannique. La Cour considère que ces éléments, « bien que non entièrement probants », corroborent l’argumentation selon laquelle M. A… devait obtenir l’accord de Markel Capital Holdings Limited « avant de prendre les décisions de gestion les plus importantes, dont fait nécessairement partie celle de verser une rémunération annuelle de 274 502 euros au directeur général ».
La conclusion : absence de contrôle en fait
Au terme de cette analyse, la Cour conclut qu’« il ne résulte pas de l’instruction qu’il exerçait en fait le pouvoir de décision au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts en 2018 ».
En conséquence, M. A… est fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a appliqué le régime restrictif du CIMR prévu pour les dirigeants contrôlant leur société.
L’enseignement pour le contribuable
- La notion de « contrôle » au sens de l'article 150-0 B ter du CGI s'apprécie au regard de deux critères alternatifs : la détention majoritaire du capital OU l'exercice en fait du pouvoir de décision
- Un directeur général de SAS n'exerce pas nécessairement le pouvoir de décision s'il est subordonné à un actionnaire unique qui conserve les prérogatives essentielles (nomination/révocation, rémunération, affectation des bénéfices)
- Les pouvoirs « étendus » du directeur général prévus par les statuts ou le code de commerce concernent principalement les relations avec les tiers, non les pouvoirs internes de gestion
- La charge de la preuve du contrôle effectif incombe à l'administration fiscale qui ne peut se contenter de la seule qualité de dirigeant social
- Des éléments concrets de subordination (seuils d'autorisation, validation préalable des décisions importantes) peuvent utilement être produits pour démontrer l'absence de contrôle en fait
Les implications pratiques
Pour les anciens dirigeants devenus salariés
Cette décision offre un précédent favorable pour tous les contribuables ayant cédé leur entreprise tout en conservant des fonctions de direction opérationnelle. La transmission d’une société à un groupe, suivie d’un maintien en poste comme directeur général salarié, ne doit pas automatiquement conduire à l’application du régime restrictif du CIMR.
L’ancien dirigeant devenu salarié doit pouvoir démontrer que :
- Il ne détient plus aucune participation au capital
- Ses pouvoirs de gestion sont encadrés par des procédures d’autorisation préalable
- Les décisions stratégiques (dont sa propre rémunération) relèvent de l’actionnaire
Pour la constitution du dossier de défense
En cas de contrôle fiscal portant sur la qualification des revenus 2018 au titre du CIMR, il convient de rassembler :
- Les statuts à jour de la société démontrant la répartition des pouvoirs entre le président, le directeur général et l’actionnaire unique
- Les procès-verbaux des décisions attestant que les décisions importantes étaient prises par l’actionnaire
- Les procédures internes (seuils d’autorisation, délégations de signature limitées)
- La correspondance avec l’actionnaire attestant de la validation préalable des décisions
Sur le terrain contentieux
Cette affaire rappelle que le juge administratif procède à une appréciation concrète et factuelle de la notion de contrôle. L’administration ne peut se contenter d’une analyse formelle des fonctions exercées ; elle doit établir que le contribuable disposait effectivement du pouvoir de décision, notamment sur sa propre rémunération.
La Cour a également condamné l’État à verser 1 500 euros au titre des frais de justice, sanctionnant ainsi le maintien infondé de l’imposition par l’administration.
Cette décision s’inscrit dans une jurisprudence protectrice des droits des contribuables face aux dispositifs anti-abus du CIMR, dont l’application doit être strictement limitée aux situations où le dirigeant exerce un véritable pouvoir de contrôle sur la société qui le rémunère.
