Les faits du litige fiscal
L’affaire concerne un chirurgien orthopédique et traumatologique qui a connu une évolution majeure de ses conditions d’exercice professionnel en 2018, précisément l’année de transition vers le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu.
Jusqu’en 2017, M. B… exerçait au centre hospitalier de la Côte Basque de Bayonne, où son activité libérale était plafonnée à 20 % de son activité totale en application de son contrat hospitalier. Suite au non-renouvellement de l’agrément du service de chirurgie de la main, il a rejoint la clinique privée Jean le Bon à Dax à compter du 15 janvier 2018, sous couvert d’un nouveau contrat d’activité libérale sans aucun plafonnement des honoraires et avec la possibilité de percevoir des dépassements d’honoraires.
Cette modification structurelle de son exercice professionnel a entraîné une augmentation significative de ses bénéfices non commerciaux en 2018 par rapport aux années précédentes. Or, le mécanisme du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) prévoyait que seuls les revenus « non exceptionnels » de 2018 bénéficiaient de l’effacement fiscal.
L’administration fiscale a considéré que la part des revenus 2018 excédant le bénéfice le plus élevé des années 2015, 2016 et 2017 constituait un revenu exceptionnel, privant ainsi le contribuable du bénéfice intégral du CIMR. Le montant initialement contesté s’élevait à 122 942 euros, ramené à 88 704 euros après dégrèvements partiels accordés en cours d’instance.
Le dispositif du crédit d’impôt modernisation du recouvrement
Le passage au prélèvement à la source en 2019 a nécessité un mécanisme de transition pour éviter que les contribuables ne paient deux années d’impôt en 2019 (sur les revenus 2018 et 2019). L’article 60 de la loi de finances pour 2017 a ainsi institué le CIMR, destiné à effacer l’impôt dû sur les revenus « non exceptionnels » de 2018.
Article 60, E, II de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 : Pour les bénéfices non commerciaux, le montant ouvrant droit au CIMR est plafonné au « plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 ».
Ce mécanisme de plafonnement visait à empêcher les professionnels indépendants de procéder à des arbitrages fiscaux en gonflant artificiellement leurs revenus 2018 (par report de charges ou anticipation de recettes) pour bénéficier de l’année blanche.
Toutefois, le législateur a prévu un mécanisme correctif permettant d’obtenir un crédit d’impôt complémentaire :
Article 60, E, 3°, 3 du II : « Lorsque le bénéfice imposable au titre de l’année 2019 (…) est inférieur au bénéfice imposable au titre de l’année 2018 (…), le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d’un crédit d’impôt complémentaire (…) s’il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l’année 2019 résulte uniquement d’un surcroît d’activité en 2018 ».
L’analyse de la Cour administrative d’appel de Bordeaux
La Cour rappelle d’abord les principes gouvernant l’appréciation du caractère « non exceptionnel » des revenus 2018, éclairés par les travaux préparatoires de la loi :
Le dispositif vise à sanctionner les comportements d’optimisation (report ou anticipation de bénéfices) et non à pénaliser les contribuables ayant connu une évolution naturelle de leur activité. C’est pourquoi le législateur a ouvert la possibilité de démontrer un « surcroît d’activité » justifiant la hausse des revenus.
La charge de la preuve
La Cour précise que pour revendiquer le bénéfice du CIMR complémentaire, il incombe au contribuable d’établir que la part du bénéfice 2018 excédant le bénéfice le plus élevé des années de référence correspondait effectivement à un surcroît d’activité.
L’argumentation retenue
M. B… a démontré que son surcroît de revenus résultait de modifications objectives des conditions d’exercice de sa profession :
- Suppression du plafonnement : Passage d’une activité libérale limitée à 20 % de son temps à une activité 100 % libérale
- Nouvelles possibilités tarifaires : Accès aux dépassements d’honoraires au sein de la clinique privée
- Augmentation du tarif moyen : Les relevés d’honoraires 2015-2018 attestent d’une nette augmentation des tarifs pratiqués
La réponse à l’argumentation de l’administration
Le ministre soutenait que le nombre de consultations et d’actes avait diminué en 2018 par rapport aux années précédentes, ce qui contredirait la notion de « surcroît d’activité ».
La Cour rejette cet argument en relevant que cette baisse quantitative s’est accompagnée d’une augmentation des tarifs moyens pratiqués. Le « surcroît d’activité » au sens de la loi ne s’apprécie pas uniquement en volume, mais également en valeur économique résultant d’une modification des conditions d’exercice.
Quant à la baisse des revenus en 2019, elle s’explique par la poursuite de l’activité au sein d’une SELARL à compter de juillet 2019, confirmant que l’évolution de 2018 n’était pas le fruit d’une manipulation fiscale.
L’enseignement pour le contribuable
- Le « surcroît d'activité » ouvrant droit au CIMR complémentaire peut résulter d'une modification des conditions d'exercice professionnel, et pas seulement d'une augmentation du volume d'activité
- L'augmentation du tarif moyen des prestations constitue un élément probant du surcroît d'activité, même en cas de diminution du nombre d'actes
- Les éléments contractuels (ancien et nouveau contrat d'exercice) sont des preuves déterminantes pour justifier l'évolution des revenus
- Le délai de réclamation pour le CIMR complémentaire reste ouvert plusieurs années après 2018 pour les contribuables n'ayant pas encore fait valoir leurs droits
Les implications pratiques
Pour les professionnels libéraux concernés par le CIMR
Cette décision confirme que la notion de « surcroît d’activité » doit être interprétée de manière économique et non uniquement quantitative. Les professionnels ayant connu en 2018 :
- Un changement de structure d’exercice (passage du secteur public au secteur privé)
- Une modification des conditions tarifaires (accès aux dépassements d’honoraires)
- Une évolution du périmètre d’activité (suppression de plafonnements contractuels)
peuvent légitimement revendiquer le CIMR complémentaire, même si le nombre de leurs actes ou consultations n’a pas augmenté.
La stratégie de preuve à adopter
Pour maximiser les chances de succès d’une réclamation, il convient de réunir :
- Les contrats d’exercice avant et après 2018, démontrant l’évolution des conditions
- Les relevés d’honoraires détaillés permettant de calculer le tarif moyen des prestations
- Tout document attestant de circonstances extérieures expliquant l’évolution (fermeture de service, non-renouvellement d’agrément, etc.)
L’articulation avec les sociétés d’exercice
L’arrêt mentionne que les revenus 2019 de M. B… ont diminué en raison de la poursuite de son activité au sein d’une SELARL à compter de juillet 2019. Cette circonstance n’a pas été considérée comme une manipulation fiscale, confirmant que les réorganisations structurelles de l’exercice professionnel ne font pas obstacle au bénéfice du CIMR complémentaire.
Le rôle de l’avocat fiscaliste
Cette affaire illustre l’importance d’un accompagnement juridique spécialisé pour :
- Identifier les situations ouvrant droit au CIMR complémentaire
- Constituer un dossier probant démontrant le surcroît d’activité
- Contester efficacement les refus de l’administration, le cas échéant jusqu’en appel
La persévérance de M. B…, qui a dû aller jusqu’en appel après un rejet en première instance, a été récompensée par une décharge totale des impositions restant en litige et l’allocation de 1 500 euros au titre des frais de justice.
