Le Conseil d’État vient de rendre une décision d’une importance pratique considérable pour tous les contribuables ayant régularisé leur situation fiscale. En censurant la cour administrative d’appel de Paris, la Haute juridiction administrative réaffirme avec force que le dépôt d’une déclaration rectificative ne constitue jamais, à lui seul, une renonciation à la prescription fiscale.
Les faits du litige fiscal
L’affaire trouve son origine dans un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable français. Au cours de ce contrôle, ce dernier reconnaît être bénéficiaire d’un trust établi à Jersey et titulaire d’un compte bancaire ouvert dans ce territoire, sur lequel étaient versés les produits du trust.
Face à cette révélation, l’administration fiscale adresse au contribuable, le 23 octobre 2018, un courrier l’invitant à régulariser sa situation. Ce courrier précise que l’administration dispose d’un droit de reprise étendu à dix ans lui permettant d’imposer les revenus d’avoirs étrangers perçus à compter de 2008. Elle sollicite la communication de plusieurs documents, dont des déclarations rectificatives pour les années 2008 à 2014.
Le contribuable s’exécute le 7 février 2019 en remettant l’ensemble des déclarations demandées, y compris celle relative à l’année 2008. Or, cette date est cruciale : le délai de reprise décennal pour l’année 2008 avait expiré le 31 décembre 2018.
Sur le fondement de ces déclarations rectificatives, l’administration notifie une proposition de rectification le 22 juillet 2019 et met en recouvrement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2008.
Le contribuable conteste immédiatement ces impositions en invoquant la prescription du droit de reprise pour l’année 2008. Son argumentation est simple : au moment où il a déposé sa déclaration rectificative, l’administration n’avait plus le pouvoir de l’imposer au titre de cette année.
Le vice de procédure identifié
Le cœur du litige repose sur l’interprétation des règles de prescription d’assiette et la notion de renonciation tacite à cette prescription.
Le cadre juridique applicable
L’article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoit un délai de reprise décennal lorsque les obligations déclaratives relatives aux comptes étrangers n’ont pas été respectées :
« Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative (…) »
L’article L. 189 du même livre précise les causes d’interruption de la prescription :
« La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. »
L’erreur de raisonnement de la cour d’appel
La cour administrative d’appel de Paris avait jugé que la déclaration rectificative déposée le 7 février 2019 valait renonciation tacite à la prescription d’assiette pour l’année 2008. Son raisonnement se fondait sur trois éléments :
- Le courrier du 23 octobre 2018 ne présentait aucun caractère comminatoire
- Ce courrier informait le contribuable de l’expiration prochaine du délai de reprise
- La déclaration rectificative avait été accomplie « volontairement et en pleine connaissance de cause »
Pour la cour, ces circonstances établissaient sans équivoque l’intention du contribuable de renoncer à la prescription.
Le principe méconnu par l’administration
Le Conseil d’État rappelle un principe fondamental issu des dispositions de l’article 2251 du code civil :
« Un contribuable ne peut être regardé comme ayant tacitement renoncé à une prescription instituée à son profit que si les circonstances établissent, sans équivoque, sa volonté de ne pas s’en prévaloir. »
La Haute juridiction en tire une règle claire : un contribuable ne saurait être regardé comme ayant renoncé au bénéfice de la prescription d’assiette du seul fait du dépôt, même spontané, d’une déclaration fiscale postérieurement à l’expiration du délai de reprise de l’administration.
La décision de la juridiction administrative
La censure de l’arrêt d’appel
Le Conseil d’État censure sans ambiguïté le raisonnement de la cour administrative d’appel de Paris. Au point 6 de sa décision, il juge :
« En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 3 que le dépôt, même spontané, par un contribuable, d’une déclaration rectificative de revenus perçus au titre d’une année prescrite ne saurait, à lui seul, être regardé comme traduisant sans équivoque sa volonté de ne pas se prévaloir de la prescription d’assiette et emportant renonciation tacite à celle-ci, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit. »
Le règlement au fond en faveur du contribuable
Usant de son pouvoir de régler l’affaire au fond, le Conseil d’État relève plusieurs éléments déterminants :
- Le contribuable avait contesté les impositions dans ses observations consécutives à la proposition de rectification
- Il avait invoqué la prescription dans sa réclamation préalable
- Ces circonstances ne permettent pas d’établir sans équivoque sa volonté de renoncer à la prescription
En conséquence, le Conseil d’État :
- Annule l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 16 octobre 2025
- Annule le jugement du tribunal administratif de Paris du 9 novembre 2023
- Prononce la décharge totale des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2008
- Condamne l’État à verser 6 000 euros au contribuable au titre des frais de justice
L’enseignement pour le contribuable
- Le dépôt d'une déclaration rectificative, même spontané, ne constitue jamais à lui seul une renonciation à la prescription fiscale
- La renonciation tacite à la prescription exige que les circonstances établissent sans équivoque la volonté du contribuable de ne pas s'en prévaloir
- Un contribuable peut régulariser sa situation fiscale tout en contestant ultérieurement les impositions pour les années prescrites
- La contestation de la prescription dans les observations et la réclamation préalable démontre l'absence de volonté de renoncer
- Le délai de reprise décennal pour les comptes étrangers expire le 31 décembre de la dixième année suivant l'année d'imposition
Les implications pratiques
Pour les contribuables en cours de régularisation
Cette décision du Conseil d’État est une excellente nouvelle pour les contribuables qui régularisent des avoirs étrangers. Elle confirme qu’ils peuvent :
- Répondre aux sollicitations de l’administration sans craindre de perdre le bénéfice de la prescription
- Déposer des déclarations rectificatives pour l’ensemble des années demandées
- Contester ensuite les impositions relatives aux années prescrites
Les précautions à prendre
Toutefois, cette décision invite à la prudence dans la conduite des procédures de régularisation :
- Vérifier systématiquement les délais de prescription avant toute démarche
- Formaliser par écrit, dès les premières observations, la contestation relative aux années prescrites
- Ne jamais signer de document qui pourrait être interprété comme une renonciation expresse à la prescription
- Éviter tout comportement ambigu qui pourrait être regardé comme manifestant une volonté de renoncer
Le rôle de l’avocat fiscaliste
Cette affaire illustre l’importance d’être accompagné par un avocat spécialisé lors d’une régularisation fiscale. L’avocat pourra :
- Analyser précisément les délais de prescription applicables
- Structurer la régularisation pour préserver les droits du contribuable
- Contester immédiatement et de manière documentée les impositions relatives aux années prescrites
- Suivre la procédure contentieuse jusqu’à son terme si nécessaire
Le contribuable de cette affaire a dû porter son litige devant trois juridictions avant d’obtenir gain de cause. Cette persévérance, rendue possible par l’assistance d’un avocat compétent, lui a permis d’obtenir la décharge totale de ses impositions au titre de l’année 2008 et le remboursement de 6 000 euros de frais de justice.
